Ми розглянули п'ять елементів фінансової звітності, що утворюють основну бухгалтерську чи балансову рівність (balance-sheet (accounting) equation), що характеризує фінансову позицію підприємства.

Основний вид балансової рівності наступний:

Активи = Зобов'язання + Власний капітал

Балансова рівність поєднує три складові балансу, і з нього випливає визначення капіталу, яке було наведено вище. Слід зазначити ще один термін, широко вживаний у країнах, – чисті активи (net assets), які рівні активам з відрахуванням зобов'язань, чи суто математично – власного капіталу.

Взагалі використання прикметника «чисті» стосовно активів означає віднімання відповідних зобов'язань; наприклад, чисті поточні активи – це поточні (оборотні) активи з відрахуванням поточних (короткострокових) зобов'язань.

Крім доходів і витрат, існують ще дві операції, що впливають на величину власного капіталу та відображають взаємозв'язок підприємства із «зовнішнім» світом: інвестиції (investments) та вилучення (withdrawals) власників.

Вони також можуть бути введені в основну балансову рівність:

Активи = Зобов'язання + Власний капітал +

+ Доходи – Витрати + Інвестиції – Вилучення

Проте в такій формі балансова рівність використовується досить рідко, хоча найбільш наочно демонструє не тільки процес збільшення капіталу внаслідок власної діяльності компанії, а й можливості щодо його зміни, що приносяться ззовні. Незважаючи на свою простоту та очевидність, основна бухгалтерська рівність дає можливість у найбільш загальному вигляді подати кошти, операції та результати діяльності підприємства та їх відображення у фінансовій звітності.

3.2. Структура та зміст фінансової звітності

Фінансова звітність, що публікується західними компаніями, є барвисто оформленими буклетами, які, крім самих форм бухгалтерських звітів, завірених аудитором, містять багато іншої інформації. Як правило, це звернення президента компанії до акціонерів, звіт ради директорів, аналіз розвитку фірми за попередні періоди, прогноз на найближчі роки, опис географії та розміру інвестицій, міжнародних зв'язків, розповідь про соціальну політику компанії з різними графіками, схемами, діаграмами, фотографіями та і т.д. Така інформація не регулюється і подається виключно на розсуд компанії. Тим не менш, вона є дуже важливою для користувачів як додаткове джерело даних для прийняття рішень. Кількість такої інформації визначається протилежними тенденціями: з одного боку, це бажання менеджерів дати рекламу своєї діяльності та залучити нових інвесторів, з іншого боку – спроба приховати конфіденційну інформаціюяка може завдати шкоди інтересам фірми. Останнім часом великі російські компанії, зокрема банки, також почали публікувати свою звітність у такому вигляді. Безпосередньо бухгалтерська звітність включає різну кількість звітів, що регламентується правилами або стандартами відповідних країн.

Узагальнюючи та аналізуючи цілі різних груп зацікавлених користувачів бухгалтерської (фінансової) інформації, Комітет з Міжнародних стандартів фінансової звітності випустив стандарт МСФЗ 1 «Подання фінансової звітності», метою якого є створення нормативної бази для формування та подання єдиної уніфікованої бухгалтерської (фінансової) звітності загального призначення для забезпечення її сумісності.

Для досягнення вищезазначеної мети цей Стандарт встановлює:

− єдність правил для подання бухгалтерської (фінансової) звітності;

− мінімально допустимі вимоги щодо її змісту;

МСФЗ 1 регламентує формування та подання всіх форм бухгалтерської (фінансової) звітності загального призначення, призначених для зацікавлених у ній користувачів, які не мають можливості вимагати додаткову, тобто більш конкретну інформацію про економічного суб'єкта.

За підготовку та подання бухгалтерської (фінансової) звітності несе відповідальність керуючий орган економічного суб'єкта.

Повний комплект бухгалтерської (фінансової) звітності обов'язково має включати:

− Бухгалтерський баланс;

− Звіт про прибутки та збитки;

− Звіт про зміни у капіталі;

− Звіт про рух коштів;

− Облікову політику;

− Пояснювальні примітки.

Економічний суб'єкт заохочується до подання додаткової як фінансової, і фінансової інформації.

Розкриття інформації.

Бухгалтерська (фінансова) звітність має бути визначена та виділена з іншої поданої інформації. При цьому всі вимоги МСФЗ стосуються лише бухгалтерської (фінансової) звітності. Вся інша інформація не регламентована і подається на розсуд керуючого органу економічного суб'єкта.

Кожен компонент бухгалтерської (фінансової) звітності має бути чітко визначений.

Крім того, повинні бути вказані та повторюватися наступні показники:

− назва економічного суб'єкта чи інші розпізнавальні ознаки;

− чи охоплює звітність окремий економічний суб'єкт чи групу суб'єктів;

− звітна дата або період, залежно від форми звітності;

− валюта звітності;

− рівень точності, що застосовується при відображенні цифр у звітності.

Бухгалтерська (фінансова) звітність, згідно з МСФЗ 1, має подаватися мінімум один раз на рік.

У разі подання звітності в період, відмінний від вищевказаного, економічний суб'єкт зобов'язаний дати обґрунтування цього відхилення. При цьому він повинен розкрити:

− причину відхилення від загальноприйнятого періоду;

− факт того, що порівняльні суми звітів не можна порівняти.

Бухгалтерський баланс

Регулярне та послідовне подання для зацікавлених у цьому користувачів бухгалтерської (фінансової) інформації про наявність у розпорядженні економічного суб'єкта ресурсів та прийнятих ним зобов'язання у формі звіту про фінансове становище є однією з основних цілей бухгалтерського обліку. Така форма звітності зазвичай називається бухгалтерським балансом.

Баланс у міжнародній практиці представлений у двох формах:

1) форма бухгалтерського рахунку/горизонтальна;

2) форма звіту/вертикальна

Насправді переважає вертикальна форма звіту.

Баланси також різняться до термінології.

− в американській практиці актив балансу має назву активів, пасив – зобов'язань та капіталу;

− у німецьких, французьких, італійських використовуються традиційні терміни активу та пасиву.

За розміщенням розділів та статей (проформи) баланси прийнято ділити на:

− американський,

− англійська (англо-саксонська),

− континентальний.

Статті активу розміщуються в американському балансі щодо спадання їх ліквідності, в англійському - за зростанням.

Статті пасиву в англійському та американському балансах наводяться за спаданням затребуваності, починаючи з зобов'язань і закінчуючи капіталом.

У континентальних балансах пасив навпаки починається з капіталу.

Особливістю англійського балансу є розміщення короткострокової/всієї кредиторської заборгованості в активі окремою контрстаттю до короткострокових/всім активів, а також є стаття чистих активів. Чисті активи називаються також робочим капіталом, а сукупність капіталу та зобов'язань – використовуваним капіталом.

У загальному вигляді схеми балансів мають вигляд: американський баланс

Активи = Зобов'язання + Капітал

континентальний баланс

Активи = Капітал + Зобов'язання

англійський баланс

Активи - Зобов'язання = Капітал

Міжнародними стандартами визнано всі різновиди балансів. Але МСФЗ 1 визначає низку вимог до подання інформації у бухгалтерському балансі.

Економічний суб'єкт може підрозділяти свої активи та зобов'язання на короткострокові та довгострокові.

У тому випадку, якщо такий поділ не провадиться, то активи та зобов'язання допускається подавати в порядку їх ліквідності.

Слід також зазначити, що всі суми до відшкодування та погашення повинні підрозділятися за строками відшкодування або погашення протягом 12 місяців та у більш тривалий період.

Короткострокові активи.

До цих активів відносять:

− активи, призначені для реалізації або використання в нормальних умовах господарювання в межах звичайного операційного циклу економічного суб'єкта;

− активи, призначені для комерційних цілей або протягом короткого терміну. При цьому економічний суб'єкт передбачає реалізувати їх протягом 12 місяців, починаючи зі звітної дати;

− активи, у вигляді коштів або їх еквівалентів без будь-якого обмеження на їх використання.

Короткострокові зобов'язання.

До цих зобов'язань відносять:

− зобов'язання, очікувані до погашення за нормальних умов господарювання протягом звичайного операційного циклу економічного суб'єкта;

− зобов'язання, що підлягають погашенню протягом 12 місяців після звітної дати.

Усі інші активи та зобов'язання економічний суб'єкт зобов'язаний класифікувати як довгострокові активи та довгострокові зобов'язання.

Крім того, довгострокові процентні зобов'язання, погашення яких має відбутися протягом 12 місяців, можуть бути класифіковані як довгострокові лише у випадках, якщо:

− початковий термін становить період, що перевищує 12 місяців;

− існує намір рефінансувати це зобов'язання на довгостроковій основі, при обов'язковому закріпленні цього наміру договором на рефінансування.

− МСФЗ 1 визначає також мінімальний склад інформації, яку необхідно відобразити у бухгалтерському балансі.

Мінімальна інформація, яку необхідно відобразити в бухгалтерському балансі, є лінійними статтями:

− Основні засоби;

− Нематеріальні активи;

− Фінансові активи;

− Інвестиції, враховані за методом участі;

− Запаси;

− Торгові та інші дебіторські заборгованості;

− Кошти та їх еквіваленти;

− Заборгованість покупців та замовників та інша дебіторська заборгованість;

− Податкові зобов'язання та податкові вимоги згідно з МСФЗ 12 «Податки на прибуток»;

− Резерви;

− Довгострокові зобов'язання, що включають виплату відсотків;

− Частка меншості;

− Випущений капітал та резерви.

Додаткові лінійні статті розкриваються у бухгалтерському балансі лише тоді, коли цього вимагають МСФЗ або, коли від їхнього подання підвищується ступінь достовірності фінансового стану економічного суб'єкта.

Інша інформація,представлена ​​у бухгалтерському балансі або додатках до нього:

− Розкриття підкласифікації статей.

− Розкриття за характером та сумами дебіторської та кредиторської заборгованості:

Материнської компанії;

Споріднених дочірніх компаній;

Асоційованих компаній;

Пов'язаних сторін.

− Розкриття для кожного класу акціонерного капіталу:

Кількість акцій, дозволених до випуску;

Кількість акцій, випущених повністю, оплачених та оплачених не повністю;

Номінальна вартість акції або вказівка ​​на відсутність цієї вартості;

Звіряння кількості акцій початку і поклала край року;

Права, привілеї та обмеження, пов'язані з відповідним класом акцій;

Акції, що належать самій компанії, її дочірнім чи асоційованим компаніям;

Акції, зарезервовані для емісії, за договорами опціону чи продажу.

− Розкриття характеру та призначення кожного резерву в рамках капіталу власників.

− Сума дивідендів, запропонованих, але офіційно не затверджених до виплати.

− Сума невизнаних дивідендів за привілейованими кумулятивними акціями.

Звіт про прибутки і збитки

Цей звіт надає інформацію про результати фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта за відповідний звітний період.

Так само як і в балансі, в адресній частині звіту про прибутки та збитки міститься інформація про назву компанії, назву самого звіту та про період, за який він складений.

Звіт про прибутки та збитки може мати:

1) одноступінчасту форму, коли окремо групуються всі доходи та всі витрати, а чистий прибуток становить різницю між ними;

2) багатоступінчасту форму, коли чистий прибуток виходить шляхом послідовних розрахунків.

Відповідно до МСФЗ звіт про прибутки та збитки повинен включати наступну мінімальну інформацію:

Мінімальна інформація, яку необхідно відображати у звіті про прибутки та збитки:

− Виручка;

− Результати операційної діяльності;

− Витрати з фінансування;

− частка прибутків і збитків асоційованих компаній та спільної діяльності, що враховуються за методом участі;

− Витрати з податку;

− Прибуток або збиток від звичайної діяльності;

− Результати надзвичайних обставин;

− Частка меншості;

− Чистий прибуток або збиток за період.

Додаткова інформація у звіті про прибутки та збитки може бути подана у самому звіті або додатках до нього.

Ця додаткова інформація може містити аналіз витрат на їх

а) характеру;

Б) функцій.

При використанні першої класифікації витрати у звіті про прибутки та збитки групуються відповідно до своєї сутності, і сам звіт виглядає так:

При використанні другої класифікації витрати класифікуються в залежності від їх функцій як частина собівартості, витрат на реалізацію або адміністративну діяльність. Звіт про прибутки та збитки має такий вигляд:

Таким чином, ми розглянули, як міжнародні стандарти рекомендують враховувати та відображати у звітності різні доходи та витрати підприємства та яка інформація має бути розкрита у звіті про прибуток та збитки.

Розглянемо приклад складання звіту про прибутки та збитки.

Витрати на амортизацію були включені в постійні виробничі накладні витрати і склали 418 000 дол., а включені в адміністративні витрати становили 205 000 дол. заробітної платита інші витрати, пов'язані зі штатом, включені до адміністративних витрат, склали 689 300 дол.

(Звіт про прибутки та збитки складено на основі двох альтернативних класифікацій доходів та витрат).

Балансові рівняння мають однакову структуру незалежно від цього, що є об'єктом складання балансу - маса, енергія, ентропія чи гроші.

Перший крок складання балансу полягає у виборі об'єкта для аналізу та простору балансу. Наприклад, бухгалтер при складанні балансу вибирає гроші як об'єкт аналізу, а як простір балансу виступає рахунок. При складанні балансу бухгалтер досліджує рух грошей на рахунку за певний проміжок часу. Переказ грошей з цього приводу збільшує кількість грошей на рахунку, а платежі зменшують їх.

Переходячи до термодинаміки, відзначимо, що простір балансу є термодинамічна система. Якщо деяка кількість Xоб'єкт дослідження передається через межі системи з навколишнього середовища, то кількість Xу системі зростає. Якщо Xвиводиться в навколишнє середовищеіз системи, його кількість у системі зменшується. Крім того, можливе існування джерел та стоків Xу системі, за рахунок яких зміст Xу системі може змінюватися.

При складанні балансу для частини системи, наприклад маси газу С0 2 джерелом буде реакція утворення цього газу (наприклад, горіння вугілля), а стоком - реакція, в якій С0 2 розкладається (наприклад, реакція фотосинтезу). Для енергії немає джерел та стоків.

Загальну структуру балансового рівняння для об'єкту Xу системі у диференціальній формі можна уявити як

де dX llCT -джерельний член (рис. 3.1); dXj t c -вклад &-го каналу, яким відбувається обмін Xіз середовищем через межі системи (ГС). Це доданок позитивно, якщо об'єкт транспортується в систему, і негативно, якщо він виводиться із системи.

Рис. 3.1.

Якщо розглядається зміна системи при переході зі стану 1 в стан 2, має місце інтегральне співвідношення

яке отримано внаслідок інтегрування диференціального співвідношення на ділянці 1-2.

Якщо розглядається процес на проміжку часу dx,тоді можна записати рівняння балансу у вигляді

де dX/dx -швидкість зміни величини Xв системі; Щ з -приплив чи відтік Xчерез межі системи в одиницю часу за k-муканалу (потік величини X); Х іст -швидкість виробництва чи знищення Xв системі.

Формула Гауса – Остроградського. В показано, що якщо в деякій області ( V)визначено функції Р(х, г/, z), Q(х, г/, 2), R(х, у, 2), безперервні зі своїми похідними ЕР/Ех, dQ/dy, dR/dzу всій області (V) та на її кордоні ( S), то справедливе співвідношення

яке пов'язує інтеграл за обсягом області (V) зінтегралом по поверхні цієї галузі ( S). Це співвідношення називається формулою Гауса - Остроградського. Інша форма запису співвідношення (3.1) має вигляд

де а,р,у - кути, що утворюються зовнішньою нормаллю поверхні (5) з координатними осями.

Якщо у точці Мзадано векторне поле Л(М), тоді поверхневий інтеграл

називається потоком вектора Ачерез поверхню (S)у вказану сторону.

Якщо у формулі Гауса - Остроградського покласти Р = Ах, Q = А, R = A vто потік вектора Ачерез поверхню (5) назовні можна перетворити на потрійний інтеграч:

Е АЕД^ ЕЛ - -

де -^ + -^- + -^ = сН г Л - дивергенція вектора Л.

Ех ay dz

Тепер, з урахуванням сказаного, формулу Гауса – Остроградського можна записати так:

Насправді частіше застосовується інше визначення дивергенції, яке залежить від вибору системи координат:

Під дивергенцією векторного поля зазвичай розуміють кількість векторних ліній, що починаються в нескінченно малому обсязі М,віднесене до одиниці цього обсягу.

Формула Гаусса – Остроградського застосовується при аналізі потоків енергії та речовини. Цю формулу можна розглядати як балансове рівняння для випадку безперервного потоків, що змінюються. Фізичний зміст її можна виразити так: потік векторного поля через замкнуту поверхню дорівнює об'ємному інтегралу дивергенції по цій поверхні. Іншими словами, з цієї формули випливає, що сумарний потік з деякої області дорівнює сумарному потоку в цю область плюс сума джерел у самій області.

Як приклад наведемо рух стисливої ​​рідини з джерелом, що описується співвідношенням

в якому JJ v n dS- Потік вектора швидкості; divn – щільність джерел.

При цьому передбачається, що джерела розподілені безперервно по області, що розглядається. Потік вектора швидкості характеризує продуктивність джерел усередині замкнутої поверхні ( S), це кількість рідини, що витікає через поверхню (5) за одиницю часу. Аналогічне співвідношення можна отримати вектора потоку тепла .

Бухгалтерський баланс

Лекція 2

Система нормативного регулювання бухгалтерського обліку

Ведення бухгалтерського обліку здійснюється відповідно до нормативних документів, що мають різний статус. Вони з них обов'язкові до застосування (Федеральний закон «Про бухгалтерський облік, ПБО), інші мають рекомендаційний характер (План рахунків, методичні вказівки, коментарі).

Залежно від призначення та статусу нормативні документи доцільно подати у вигляді наступної системи:

1 рівень: законодавчі акти, укази Президента РФ та постанови Уряду РФ, що регламентують прямо чи опосередковано організацію та ведення бух. обліку організації;

2-й рівень: положення з бухгалтерського обліку (ПБО) у яких узагальнюються принципи та базові правила бухгалтерського обліку як у загальному, і стосовно певним видам діяльності. Наразі прийнято 24 ПБО.

4- рівень: робочі документи організації, які формують спрямованість ведення бухгалтерського обліку у методичному, технічному та організаційному аспектах. Основними є: документ про облікову політику підприємства; затверджені керівником форми первинних облікових документів; графіки документообігу; затверджений керівником План рахунків бухгалтерського обліку; затверджені керівником форми внутрішньої звітності.

З 1 січня 2013 року набирає чинності новий Федеральний закон від 6 грудня 2011 р. № 402-ФЗ «Про бухгалтерський облік». Окремі його положення сильно відрізняються від норм чинного Федерального законувід 21 листопада 1996 р. № 129-ФЗ. (Див. таблицю)

Відповідно до нового закону до документів у галузі регулювання бухгалтерського обліку належать:

1) федеральні стандарти;

4) стандарти економічного суб'єкта.

Стандарт бухгалтерського обліку- Документ, що встановлює мінімально необхідні вимоги до бухгалтерського обліку, а також допустимі способи ведення бухгалтерського обліку;

Баланс означає рівновагу, врівноваження чи кількісне вираження відносин між сторонами будь-якої діяльності.

Баланс відбиває поточний стан господарських засобів та джерел їх утворення на певний момент часу - момент складання балансу (наприклад, останнє число кожного місяця).

Найбільш загальний підрозділ показників у бухгалтерському балансі – це підрозділ на актив та пасив. Всі інші його елементи та угруповання належать або до активу, або до пасиву балансу.

Основним елементом бухгалтерського балансує балансова стаття.

Балансові статті зводяться до розділів, що полегшує огляд та аналіз інформації, що міститься в бухгалтерському балансі. Розділи балансу формуються окремо за показниками активу та пасиву.

Угруповання балансових статей у розділи та групи підпорядковується певному принципу, що є основою економічної класифікації господарських засобів та їх джерел.

Майно в активі зведено у два розділи у порядку зростання його ліквідності. У розд. I представлені найменш ліквідні активи, в розд. II - активи з вищою ліквідністю, У пасиві балансу виділено три розділи, розташованих залежно від терміну погашення боргів: від менш термінових до більш термінових. У розд. III пасиву представлені власні джерела освіти майна, розд. IV - довгострокові позикові джерела, в розд. V-короткострокові позикові джерела.

Балансуючими показниками у бухгалтерському балансіє фінансові результати (прибуток чи збиток). Взаємне врівноваження господарських коштів у активі та його джерел у пасиві свідчить про прибуток, чи збиток, отримані суб'єктом господарювання на звітну дату. Таким чином, у бухгалтерському балансі підтримується постійна рівність загальної величини показників активу та пасиву.

Таблиця - Розділи чинного бухгалтерського балансу

Загальний підсумок показників активу та пасиву називають "валюта" бухгалтерського балансу.

Основне балансове рівняння має вигляд:

А = К + О = П

де,А - а ктив балансу (засоби організації); К- капітал організації; Про - зобов'язання організації; П - пасив балансу (джерела коштів)

З основного рівняння можна отримати капітальне рівняння бухобліку:

Фінансове становище - наявність економічних ресурсів, що належать підприємству, та протиставлений їм весь капітал Фінансове становище можна визначити лише на певний момент часу:

Економічні ресурси = Весь капітал

Весь капітал підприємства може бути поділений на два типи:

власний капітал;

залучений капітал (кредиторська заборгованість)

Економічні ресурси у бухгалтерському обліку називаються активами, а кредиторська заборгованість – зобов'язаннями. Тоді рівняння фінансового стану можна подати у такому вигляді

Активи = Зобов'язання + Власний капітал

Це рівняння відоме як балансове рівняння. Обидві його частини обов'язково мають бути рівними між собою.

Призначення та види фінансової звітності

Для подання найбільш повної інформації про фінансовий стан підприємства застосовується Міжнародний стандарт фінансової звітності (МСФЗ) 1 "Подання фінансової звітності" МСФЗ 1 повинен застосовуватися при наданні всіх форм фінансової звітності загального призначення, що складаються та подаються відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності

МСФЗ 1 "Фінансова звітність загальною призначення призначена для задоволення потреб тих користувачів, які не мають можливості вимагати звітність, що відповідає їх конкретним інформаційним запитам. Вона включає ті форми звітності, які подаються окремо або як частина публічних документів"

Фінансові звіти - це моделі господарюючої одиниці у грошах. І хоча звітність не представляє повної картини справжнього стану справ (не вагу можна виміряти грошима), вона є найкращою з усіх можливих спроб бухгалтера досягти цього.

Відповідно до МСФЗ 1 (п 7) повний комплект фінансової звітності включає наступні компоненти (Рис.1)

(I) бухгалтерський баланс,

(II) звіт про прибутки та збитки,

(III) звіт про зміни у власному капіталі;

(IV) звіт про рух коштів,

(V) облікова політика та пояснювальні записки

Рис. 1.

Бухгалтерський баланс

Звіт, безпосередньо з балансовим рівнянням, називається бухгалтерським балансом. Він відбиває фінансове становище підприємства певну дату, наприклад, наприкінці звітного періоду. Баланс характеризує підприємство, як власника активів, що дорівнюють джерелам - зобов'язанням та власному капіталу.

Форма 1 Бухгалтерського балансу

Активи - ресурси, контрольовані підприємством внаслідок подій минулих періодів, яких компанія очікує економічної вигоди у майбутньому. Активи мають три основні показники

зберігають у собі майбутні економічні вигоди - потенціал, що вкладається прямо чи опосередковано у приплив коштів чи його еквівалентів,

існує здатність підприємства контролювати ці майбутні економічні вигоди,

є результатом минулих угод чи інших подій.

МСФЗ 1 Актив повинен класифікуватися як короткостроковий, коли

його передбачається реалізувати або тримати для продажу чи використання у нормальних умовах операційного циклу компанії, або

він міститься головним чином у комерційних цілях або протягом короткого терміну, і його передбачається реалізувати протягом 12 місяців із звітної дати;

він є активом у вигляді коштів або їх еквівалентів, які не мають обмежень на їх використання

Усі інші активи повинні класифікуватися як довгострокові зобов'язання

Зобов'язання - заборгованість підприємства, що виникає з подій минулих періодів, врегулювання якої призведе до відтоку від підприємства ресурсів, що містять економічну вигоду. Зобов'язання мають три основні характеристики:

втілюють у собі вже існуючий (але не майбутній) обов'язок, який тягне за собою відтоками активів або наданням послуг,

виконання зобов'язань для підприємства є обов'язковим та майже неминучим;

бути результатом минулих угод чи минулих подій

МСФЗ 1 Зобов'язання має кваліфікуватися як короткострокове, коли:

його передбачається погасити в нормальних умовах операційного циклу компанії, або

воно підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців із звітної дати.

Усі інші зобов'язання мають кваліфікуватися як довгострокові. Неприпустимо проводити залік у фінансовій звітності активів та зобов'язань.

Власний капітал ~ частина активів підприємства, що залишається після відрахування всіх його зобов'язань, тобто. власний капітал – це частка володіння власника у фірмі. Вона є залишковою часткою, оскільки є суму, що залишилася після віднімання зобов'язань з активів фірми. Власний капітал включає акціонерний (внесений) капітал та нерозподілений прибуток.

На допомогу користувачам, які приймають рішення, статті балансу зазвичай згруповані згідно загальним характеристикам. Така класифікація відповідає найменуванню кожного елемента балансу, активи, зобов'язання та власний капітал. Під найменуванням кожного елемента йдуть відповідні статті

Баланс має датуватися конкретною датою, такою, як "на 31 грудня 2008 року". У протилежне йому Звіт про прибутки та збитки датується так, щоб відобразити конкретний період часу, такий як "за рік, що закінчується 31 грудня 2008 року".

Корисність складання балансу полягає в тому, що баланс дає основу для розрахунку багатьох фінансових коефіцієнтів (ліквідність, фінансова гнучкість, рентабельність тощо). Баланс також дає можливість оцінити виробниче підприємство та його політику в освоєнні нових виробництв, оцінити його активи.

Обмеження балансу

Як раніше обговорювалося, не всі вартості, за якими активи визнані в балансі, є поточними. Вартість грошових коштів є поточною, але вартість таких статей, як будівлі та обладнання (або принаймні основна їх частина) є вартістю, яка була давно Такі коефіцієнти, як прибуток на активи, відображають у чисельнику показники у поточній вартості грошових коштів, а у знаменнику показники у історичній вартості грошових коштів. У цьому випадку порівняння між компаніями можуть призвести до омани.

Крім того, баланс також містить багато нарахованих сум (збиток від списання безнадійної дебіторської заборгованості, накопичений знос). Деякі зобов'язання також нараховані прибутковий податок, витрати на гарантійні зобов'язання, пенсійні зобов'язання тощо. Вартість деяких статей у балансі може бути неточною. Прикладами можуть бути нематеріальні активита суми, записані як відстрочені зобов'язання з податкових платежів.

Додаткову інформацію можна отримати з інших форм фінансової звітності.

У XX ст. сформульовані відомими вченими основоположні підходи в теорії бухгалтерського обліку та балансу дозволили всебічно підійти до відображення в обліку фактів господарської діяльності підприємств та організацій та створити базу для розвитку економічного аналізу та контролю як найважливіших функційуправління. Але, якщо поглянути критично на теорію обліку та балансу з сучасних позицій, то певною мірою можна говорити про можливість їх подальшого розвитку.

У класичній роботі «Бухгалтерія та баланс» І. Шер, вважаючи, що в балансі важко вирішити задачу роздільного обліку господарських та юридичних активів, запропонував перехід до широко використовуваних в даний час двох рядів активних та пасивних рахунків, обґрунтовуючи цей перехід наявністю лише двох типів впливу господарських операцій на частини капітального балансу У цій роботі виводяться балансові рівняння роздільного обліку господарських та юридичних активів та зобов'язань та наводяться докази наявності не двох, а більшого числавпливів господарських операцій на частини капітального балансу, і тим самим обґрунтовується відсутність достатніх підстав для повсюдного переходу в обліку до використання лише активних та пасивних рахунків.

Балансові школи початку минулого століття та основне вирішуване ними завдання

Працями основоположників теорії балансознавства швейцарців Ф. Гюглі (1833–1902) та І.Ф. Шера (1846-1921), російських Н.С. Лунського (1867-1956) та Г.А. Бахчисарайцева (1875-1926) та інших вчених у першій половині минулого століття сформувалися школи балансознавства, які були теоретичними школами бухгалтерського обліку. В огляді професора Якова Марковича Гальперіна (1894–1952) дано коротка характеристикавсіх відомих тоді шкіл балансознавства.

Найбільш перспективними вважалися німецька школа двох рядів двох рахунків І. Шера, французька позитивна школа та російська балансова школа. Спільним у всіх трьох шкіл було те, що вони були балансовими і намагалися вирішити проблему пояснення основи бухгалтерського обліку – методу подвійного запису. При цьому основну увагу вони приділяли аналізу балансу (кожна), вивчаючи вплив на нього обмеженої кількості господарських операцій. У той же період німецький бухгалтер Ейген Шмаленбах (1873-1955) запропонував динамічний баланс, який набув широкого поширення в обліку по МСФЗ.

Балансовими школами було поставлено також завдання необхідності роздільного відображення у балансі господарських та юридичних активів та зобов'язань.

Завдання роздільного обліку господарських та юридичних активів та зобов'язань

Поряд з обґрунтуванням та поясненням подвійного запису представники балансових шкіл писали (кожен по-своєму) про необхідність роздільного обліку в активах матеріальних предметів та прав вимоги:

• І.Ф. Шер: «Важко розчленувати групи господарських і юридичних благ, набагато складніше виробляти додавання і віднімання кожної з цих частин» . Вважаючи вирішення завдання поділу господарських та юридичних активів у балансовому рівнянні важким, І. Шер їх не поділяв. Наслідуючи його, та інші автори не ділили актив балансу на дві частини, розглядаючи його як єдине ціле майно підприємства;
• французький професор І. Дюмарше виділяв дві групи рахунків: «Перша група є рахунок матеріальних предметів і прав вимоги. Вона охоплює все те, чим це господарство має. Об'єднана однією загальний рахунок, вона становить актив господарства. Друга група є заборгованістю господарства, тобто висловлює зобов'язання господарства перед кореспондентами (позиковий пасив)» ;
• Я.М. Гальперин зазначав, що російська школа балансу вважала за необхідне «відокремити в балансі сукупність матеріальних предметів як область цілком завершених господарських відносин від сукупності прав та зобов'язань як галузі незавершених господарських відносин. Дебет і кредит матеріальних предметів означає відповідно фактичні отримання та сплати, тоді як дебет і кредит особистих рахунків означає майбутнє отримання чи майбутнє платежу» .

Таким чином, балансовими школами, найточніше – російської, було поставлено завдання роздільного відображення в активі балансу матеріальних активів та прав вимоги, а в пасиві – балансу зобов'язань перед третіми особами. Розв'язання цього завдання є однією з основних цілей цієї роботи.

Два ряди чотирьох рахунків – основа вирішення поставленого завдання

Для вирішення поставленого завдання необхідно визначитися з основними поняттями:

• в обліку з РСБУвикористовуються: активні (А) і пасивні (П) рахунки, що не змінюють з часом типу свого сальдо, та рахунки зі змінним сальдо. Рахунки зі змінним сальдо нами називаються активно-пасивними/пасивно-активними, зі скороченим позначенням Ап/Па. Дебетове активне сальдо Ап/Па рахунки, а при необхідності і сам рахунок, називатимемо активно-пасивним (Ап)з великою літерою А, що відображає, що поточне сальдо рахунку активне, і малою буквою п, що підкреслює, що в майбутньому сальдо цього рахунку може стати пасивним. Кредитове пасивне сальдо рахунку цього типу, а за потреби і сам рахунок, називатимемо пасивно-активним (Па)з великою літерою П, що відображає, що поточне сальдо рахунку пасивне, і малою літерою а, що підкреслює, що в майбутньому сальдо цього рахунку може стати активним;
• в обліку з МСФЗвикористовуються в основному тільки активні (А) та пасивні (П) рахунки. У той же час активні (пасивні) рахунки мають парні або пов'язані з ними пасивні (активні) рахунки, які виділяються нами в окремі групи та називаються активно-пасивними (Ап) (пасивноактивними (Па)) рахунками. Ці рахунки, будучи активними в даний час, в наступному періоді можуть обнулитися, і облік з них може перейти на парні до них пасивні рахунки. Аналогічно ці рахунки, будучи пасивними в певний момент часу, надалі можуть обнулитися, і облік з них може перейти на парні до них активні рахунки.

Введення цих нових типів рахунків дозволяє нам запропонувати замість двох рядів двох рахунків (активних та пасивних) І. Шера, які застосовуються в даний час у МСФЗ, використовувати:

два ряди чотирьох рахунків:
один ряд – активних (А)
та активно-пасивних (Ап) рахунків;
другий ряд – пасивних (П)
та пасивно-активних (Па) рахунків.

Тут активні (А)рахунки - це частина активних рахунків МСФЗ після виділення з них активно-пасивних (Ап) рахунків, а пасивні (П) рахунки - це частина пасивних рахунків МСФЗ після виділення з них пасивно-активних (Па) рахунків .

Виведення нових балансових рівнянь із використанням двох рядів чотирьох рахунків

Два ряди чотирьох рахунків дозволяють вивести новий вид балансових рівнянь, які суттєво спрощують роздільний облік у балансі господарських та юридичних активів та зобов'язань.

1. Балансове рівняння
А + Ап = П + Па

Основним балансовим рівнянням є баланс виду:

Активи рівні пасивам, чи А = П, з пасивом (П) у сенсі, які включають позикові кошти (зобов'язання) і капітал (П = Про + К).

Активи А та Пасиви П балансового рівняння А = П виражаються відповідно через сумарні сальдо наших активних (А), активно-пасивних (Ап) та пасивних (П), пасивно-активних (Па) рахунків:

А = А + Ап та П = Па + П.

Підставляючи ці рівності рівняння А = П, запишемо баланс як:

А + Ап = Па + П,

де А – господарські активи – ресурси, кошти;
Ап – юридичні активи – заборгованості третіх осіб;
Па - зобов'язання перед третіми особами;
П – знеособлені джерела, ще доходи і витрати;
К = К – капітал, власний капітал (за мінусом його вилучення) плюс резерви та прибуток за мінусом збитків.

2. Балансове рівняння
А + Ап = Па + П + К

Розглянемо балансове рівняння виду:

з активом (А), пасивом (П) у вузькому значенні (позиковий пасив – пасив у вузькому значенні) та капіталом (К).

З нашими активними (А),активно-пасивними (Ап)і пасивними (П),пасивно-активними (Па) рахунками цей баланс набуде вигляду:

А+Ап=Па+П+К.

Так як статті П використовуються не всіма підприємствами, то можна записати баланс і без П:

А+Ап=Па+К.

3. Капітальне рівняння
А + Ап - (Па + П) = К

Розглянемо капітальне рівняння (капітальний баланс) І. Шера:

з активом (А), пасивом (П) у вузькому значенні (позиковим пасивом) та капіталом (К).

З нашими активними (А), активно-пасивними (Ап) та пасивними (П), пасивно-активними (Па) рахунками це капітальне рівняння набуде вигляду:

(А + Ап) - (Па + П) = До.

У лівому боці цього рівняння записані чисті активи як різниці суми активів (А + Ап) і суми пасивів у вузькому значенні – позикових коштів у особистих і знеособлених рахунках (Па + П).

Так як статті П використовуються не всіма підприємствами, то можна записати капітальне рівняння і без П:

А + Ап - Па = К.

4. Динамічний баланс
А + Ап = Па + П + К + Д - Р

В обліку з МСФЗ використовується динамічний баланс Е. Шмаленбаха виду:

А = П + К + Д - Р.

У цьому балансі з активом (А), пасивом у вузькому значенні (П) та капіталом (К) різниця доходів (Д) та витрат (Р) відображає зміну (динаміку) балансу. З використанням двох рядів чотирьох рахунків в обліку по МСФЗ цей баланс набуде вигляду:

А + Ап = П + Па + К + Д - Р,

де Д - Доходи поточного періоду;
Р - Витрати поточного періоду.

Так як не всіма підприємствами в обліку використовуються статті П, то можна записати динамічний баланс і без П:

А + Ап = Па + К + Д - Р.

Розглянуті балансові рівняння та активно-пасивні, пасивно-активні рахунки призначені для окремого відображення господарських та юридичних активів та зобов'язань на рахунках та в балансах за МСФЗ, ДААП, РСБУ та ін.

Аналіз обґрунтованості запровадження двох рядів активних та пасивних рахунків І. Шера

З метою обґрунтування введення в облік двох рядів двох рахунків І. Шером вивчався вплив господарських операцій на капітальний баланс (капітальне рівняння) виду А – П = К з лівою частиною А – П, названою ним майном, та правою частиною К, що називається капіталом. Під майном він розумів чисте майно з активною позитивною частиною та пасивною негативною частиною у вигляді заборгованості. Активна частина, своєю чергою, включала господарські та юридичні блага. Під капіталом (чистим капіталом) він розумів власний капітал, що дорівнює за величиною чистого майна чи чистого активу.

Розглянувши кілька господарських операцій, І. Шер зробив такий висновок:

«Будь-яка господарська операція може бути встановлена ​​рахунковим чином за допомогою наступного зіставлення:

• Збільшення однієї частини майна супроводжується або зменшенням іншої частини майна, або збільшенням капіталу
• Зменшення однієї частини майна супроводжується або збільшенням іншої частини майна, або зменшенням капіталу».

А звідси їм було зроблено висновок про справедливість правил подвійного запису та правомірність переходу до обліку з використанням двох рядів двох рахунків. На практиці для цих рахунків використовуються два формальні правила подвійного запису І. Шера:

• активні рахунки дебетуються при збільшенні та кредитуються при зменшенні маси, що враховується;
• пасивні рахунки кредитуються при збільшенні і дебетуються при зменшенні маси, що враховується.

Бухгалтери вважають, що правила подвійного запису І. Шера теоретично (математично) обґрунтовані, тому вони намагаються застосовувати їх для всіх видів рахунків, але при цьому з'ясовується, що у класичному обліку та обліку за РСБУ ці правила не відповідають змісту записів за рахунками розрахунків. Про цю помилку неодноразово писав у роботах Я.В. Соколов (та ін).

Так як І. Шер, вивчаючи вплив господарських операцій на капітальне рівняння, користувався методом неповної індукції, то його висновки про виконання правил подвійного запису були б правильними, якби були розглянуті всі можливі господарські операції і при цьому в усіх операціях виконувалося одне з двох типів впливу операцій на капітальний баланс Якщо існує хоча б один приклад, що не підтверджує це правило, його висновок невірний.

Перевіримо, чи справедливий висновок І. Шера про те, що мають місце лише два впливи господарських операцій на частини капітального балансу.

Для розглянутих І. Шером господарських операцій, наведених у таблиці, правило подвійного запису виконується. Число типів впливів цих господарських операцій, що записуються простими проводками із сумами операцій S, на статті капітального балансу виявилося рівним восьми, з них перші чотири не впливають на капітал, а інші чотири впливають.

Але серед розглянутих І. Шером операцій немає таких операцій, як придбання майна з частковою передоплатою, нарахування зарплати наприкінці місяця при виплаті авансу, що мала місце, оплата покупцем партії товарів після попереднього її часткового постачання та інші подібні операції. Розглянемо вплив однієї з таких операцій на статті капітального балансу.

Операція: придбані товари у постачальника у сумі 100 000 крб. із 40-відсотковою передоплатою, проведеною раніше.

Проведення даної операції відповідно до РСБУ має вигляд: Дебет рахунка «Товари» Кредит рахунка «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» 100 000.

Отже, спочатку зроблена передоплата за товари в розмірі 40 000 руб., А потім має місце надходження товарів на суму 100 000 руб. У цій операції із сумою S = 100 000 руб. кредитований рахунок 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» зі змінним сальдо має активне вхідне сальдо, яке дорівнює сумі передоплати s = 40 000 руб., меншою, ніж сума операції S = 100 000.

Для аналізу впливу цієї операції на статті капітального балансу запишемо її у вигляді двох мікропроводок:

1. Дебет рахунку «Товари» Кредит рахунка «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» 40 000;
2. Дебет рахунку «Товари» Кредит рахунку «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» 60 000.

У першій їх відображено збільшення врахованих товарів у активі і зменшення дебіторську заборгованість постачальника у сумі 40 000 крб., тоді як у другий – збільшення врахованих товарів у активі ще у сумі 60 000 крб. і збільшення кредиторську заборгованість підприємства перед постачальником також у сумі 60 000 крб. Все це відповідає першим двом типам впливів господарських операцій на частини капітального балансу, наведеним у таблиці, і може бути записано у такому вигляді:

1. А + s - s - П = К;
2. А + (S - s) - (П + (S - s)) = До.

При цьому мають місце спочатку збільшення та зменшення позитивної частини чистих активів, збільшення товарів та зменшення дебіторської заборгованості, а потім додаткове збільшення позитивної частини чистих активів, збільшення товарів, збільшення негативної частини чистих активів, збільшення кредиторської заборгованості. Як бачимо, при цій операції мають місце не два, а три впливу господарських операцій на частини капітального балансу: збільшення позитивної частини чистих активів на суму S, зменшення позитивної частини чистих активів на суму s, збільшення негативної частини чистих активів на суму S – s .

У матеріалах дослідження, присвяченого теорії двох рядів 4-х рахунків бухгалтерського та фінансового обліку, докладно розглянуто й інші приклади господарських операцій, що мають як три, так і чотири типи впливу на частини капітального балансу, що вимагає, у свою чергу, уточнення наведеного вище правила. І. Шера. Це уточнене правило можна записати у вигляді:

• Сумарне збільшення одних частин чи однієї частини майна супроводжується або сумарним зменшенням інших частин чи іншої частини майна, або збільшенням капіталу.
• Сумарне зменшення одних частин чи однієї частини майна супроводжується або сумарним збільшенням інших частин чи іншої частини майна, або зменшенням капіталу.

Таблиця 1.Господарські операції та їх вплив на капітальний баланс

Оскільки в цьому уточненому правилі відображено наявність більше двох впливів на частини чистого майна, то це правило не може бути обґрунтуванням того, що рахунки обліку частин майна мають бути лише активними та пасивними. Тим самим немає сенсу поспішати відмовлятися від класичних рахунків з рахунками зі змінним сальдо, що використовуються в даний час в обліку по РСБУ. Тому в проведених раніше дослідженнях нами запропоновано використовувати два ряди рахунків, що складаються з чотирьох типів рахунків, що дозволяють об'єднати Плани рахунків обліку з МСФЗ та РСБУ та вести облік з МСФЗ, використовуючи класичні рахунки зі змінним сальдо.

Список літератури

1. Гальперін, Я.М. Школи балансового обліку Нариси з теорії балансознавства/Я.М. Гальперін. - Тифліс, 1926.

2. Соколов, Я.В. Основи теорії бухгалтерського обліку/Я.В. Соколів. - М.: Фінанси та статистика, 2000.

3. Соколов, Я.В. Бухгалтерський облік - весела наука / Я.В. Соколів. - М.: 1С-паблішинг, 2011.

4. Черкай, А.Д. Теорія двох рядів 4-х рахунків бухгалтерського та фінансового обліку. Єдиний план рахунків обліку з МСФЗ та РСБУ / А.Д. Черкай. - М., 2012.

5. Черкай, А.Д. Про можливість розробки єдиного плану рахунків МСФЗ та РСБО // Бухгалтерський облік. – 2013. – № 5. – С. 113–116.

6. Черкай, А.Д. Єдиний універсальний план рахунків для ведення паралельного обліку з МСФЗ та РСБУ // Фінансова газета. - 2013. - № 17-18. – С. 7–8.

7. Шер, І.Ф. Бухгалтерія та баланс / І.Ф. Шер; за ред. Н.С. Лунського; пров. з ним. - М., 1926